作為企業(yè)銷售商品或者提供勞務(wù)等交易的結(jié)果，收入是企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益流入的來源及企業(yè)成長(zhǎng)和盈利的重要判斷指標(biāo)?；诖耍杖霚?zhǔn)則則構(gòu)成了規(guī)范企業(yè)收入確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告的基礎(chǔ)制度。

2020年，是新收入準(zhǔn)則在境內(nèi)上市公司全面施行的第一年。相較于舊收入準(zhǔn)則，新收入準(zhǔn)則將現(xiàn)行收入和建造合同兩項(xiàng)準(zhǔn)則納入統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型，收入確認(rèn)由“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”標(biāo)準(zhǔn)替代了原有的“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移”標(biāo)準(zhǔn)，此外還針對(duì)特定交易或事項(xiàng)及合同成本提供了更多的指引，比如增加了收入總額法與凈額法的判斷依據(jù)，對(duì)電商、百貨、網(wǎng)游、供應(yīng)鏈等行業(yè)產(chǎn)生重大影響。

記者注意到，大部分公司都能謹(jǐn)慎合規(guī)地按照新收入準(zhǔn)則確認(rèn)計(jì)量收入，但也有個(gè)別公司存在執(zhí)行偏差，甚至可能濫用以企圖“蒙混過關(guān)”，目前已有飛力達(dá)等3家深市公司因未按照凈額法確認(rèn)收入被采取監(jiān)管措施。

本期深視監(jiān)管將從業(yè)界重點(diǎn)關(guān)注的總額法與凈額法作為切入點(diǎn)，重點(diǎn)剖析其中的門道與貓膩。

新“收入準(zhǔn)則”明確“三個(gè)跡象”

新收入準(zhǔn)則明確了總額法與凈額法的判斷原則，強(qiáng)調(diào)企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對(duì)該商品的控制權(quán)，并從是否承擔(dān)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任、是否承擔(dān)該商品的存貨風(fēng)險(xiǎn)、是否有權(quán)自主決定所交易商品的價(jià)格等“三個(gè)跡象”，判斷從事交易時(shí)的身份是主要責(zé)任人還是代理人，以此作為采用總額法還是凈額法的依據(jù)。

如世紀(jì)鼎利在判斷其IT產(chǎn)品分銷業(yè)務(wù)適用總額或凈額確認(rèn)時(shí)對(duì)“三個(gè)跡象”進(jìn)行了分析，在該業(yè)務(wù)中公司向廠商采購(gòu)電腦后銷售給下游代理商，供應(yīng)商承擔(dān)了向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任，公司作為電腦的總經(jīng)銷商在電腦銷售業(yè)務(wù)中具有自主定價(jià)以及自主銷售的權(quán)利，公司并未承擔(dān)商品的存貨風(fēng)險(xiǎn)，在交易過程中沒有實(shí)質(zhì)取得商品的控制權(quán)，公司與審計(jì)機(jī)構(gòu)基于謹(jǐn)慎性原則，對(duì)IT產(chǎn)品分銷業(yè)務(wù)采用了凈額法核算。

但是，規(guī)則不可能窮盡列舉所有的判斷情形，“三個(gè)跡象”是判斷是否擁有商品控制權(quán)的主要判斷標(biāo)準(zhǔn)，但不是唯一的判斷標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)踐中依然需要根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則具體問題具體分析。2021年1月27日，財(cái)政部下發(fā)《關(guān)于嚴(yán)格執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、切實(shí)加強(qiáng)企業(yè)2020年年報(bào)工作的通知》，強(qiáng)調(diào)企業(yè)在判斷其是主要責(zé)任人還是代理人時(shí)，“三個(gè)跡象”僅為支持對(duì)控制權(quán)的評(píng)估，不能取代控制權(quán)的評(píng)估，也不能凌駕于控制權(quán)評(píng)估之上，更不是單獨(dú)或額外的評(píng)估。

相較于“舊收入準(zhǔn)則”，新準(zhǔn)則對(duì)于總額法和凈額法的判斷標(biāo)準(zhǔn)得以進(jìn)一步明確，但在實(shí)際執(zhí)行過程中，仍存在被故意濫用的情況，這對(duì)公司與審計(jì)機(jī)構(gòu)的判斷能力、職業(yè)操守提出了更高的要求。

信披不充分藏誤用動(dòng)機(jī)

按照相關(guān)規(guī)定，上市公司應(yīng)當(dāng)在年度報(bào)告中披露“收入確認(rèn)和計(jì)量所采用的會(huì)計(jì)政策，以及對(duì)確定收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)和金額具有重大影響的判斷”，但部分上市公司年報(bào)只披露簡(jiǎn)單的業(yè)務(wù)描述以及不同產(chǎn)品收入確認(rèn)需滿足的條件，從中無法判斷公司是否對(duì)商品構(gòu)成控制、是否為主要責(zé)任人，也無法判斷其采取總額法或凈額法的適當(dāng)性，只是在會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正與年報(bào)問詢回復(fù)中才補(bǔ)充披露了更多的業(yè)務(wù)細(xì)節(jié)與判斷過程。

如易事特在通訊設(shè)備及材料業(yè)務(wù)中外購(gòu)該類商品并予以對(duì)外銷售，公司初期認(rèn)為由于承擔(dān)該類商品信用風(fēng)險(xiǎn)，故采用總額法確認(rèn)收入，后續(xù)發(fā)現(xiàn)公司對(duì)產(chǎn)品質(zhì)量問題的責(zé)任承擔(dān)不足，且在轉(zhuǎn)讓商品之前未承擔(dān)該商品的存貨風(fēng)險(xiǎn)，即對(duì)存貨的控制權(quán)不足，應(yīng)當(dāng)按照凈額法確認(rèn)收入。再如恒寶股份特種物聯(lián)網(wǎng)業(yè)務(wù)模式為公司采購(gòu)物聯(lián)網(wǎng)設(shè)備硬件，在硬件中自行開發(fā)加載相關(guān)軟件和系統(tǒng)后，將軟件和硬件系統(tǒng)集成配套后銷售給最終客戶，由于主要部件供應(yīng)商由客戶指定，公司對(duì)部件采購(gòu)價(jià)格無自主定價(jià)權(quán)，且部件采購(gòu)價(jià)格在最終售價(jià)中占比較高，公司對(duì)最終產(chǎn)品實(shí)際上無自主定價(jià)權(quán)，因此從總額法更正為凈額法確認(rèn)。

此外，部分上市公司通過故意誤用總額法做大收入規(guī)模，以達(dá)到特定目標(biāo)，或者規(guī)避“扣非前后凈利潤(rùn)孰低者為負(fù)值且營(yíng)業(yè)收入低于1億元”的退市指標(biāo)。

以*ST天首為例，公司在2020年度業(yè)績(jī)快報(bào)中預(yù)計(jì)全年實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入1.15億元，同比增加146.30%，收入增加主要因新開展鉀肥貿(mào)易業(yè)務(wù)。10日后，公司披露業(yè)績(jī)預(yù)告修正公告，稱經(jīng)審計(jì)機(jī)構(gòu)預(yù)審計(jì)，將鉀肥貿(mào)易收入改按凈額法確認(rèn)，修正后的營(yíng)業(yè)收入約為739.50萬元，存在年報(bào)披露后被實(shí)施退市風(fēng)險(xiǎn)警示的風(fēng)險(xiǎn)，并導(dǎo)致公司2018年度限制性股票激勵(lì)未完成以“2017年主營(yíng)業(yè)務(wù)收入為基數(shù)，2020年主營(yíng)業(yè)務(wù)收入不低于基數(shù)200%”的業(yè)績(jī)考核條件，需回購(gòu)回購(gòu)注銷已授出的限制性股票480萬股。

收入確認(rèn)須慎之又慎

在新收入準(zhǔn)則在境內(nèi)上市公司全面施行的首個(gè)會(huì)計(jì)年度，收入確認(rèn)計(jì)量問題自然成為上市公司、市場(chǎng)及監(jiān)管機(jī)構(gòu)關(guān)注的重點(diǎn)。例如，為進(jìn)一步規(guī)范總額法與凈額法使用，證監(jiān)會(huì)于2020年11月13日發(fā)布《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會(huì)計(jì)類第1號(hào)》，專門就零售百貨行業(yè)聯(lián)營(yíng)模式、購(gòu)銷合同方式進(jìn)行的委托加工等具體事項(xiàng)如何適用總額或凈額確認(rèn)原則提出了相關(guān)意見。人人樂、徐家匯、合肥百貨、普路通、海馬汽車等公司在2020年年報(bào)披露前均根據(jù)指引要求對(duì)相關(guān)業(yè)務(wù)由總額法修正為凈額法核算，并據(jù)此更正了前期財(cái)務(wù)報(bào)表。

同時(shí)，為保障退市改革平穩(wěn)落地，防范上市公司通過濫用總額法做大收入規(guī)模規(guī)避退市，監(jiān)管機(jī)構(gòu)在年度業(yè)績(jī)預(yù)告和年報(bào)審查等階段，就啟動(dòng)了對(duì)收入確認(rèn)方式合理性的監(jiān)管問詢。如對(duì)營(yíng)收在1億元附近的*ST天首、*ST圣萊、*ST天龍等公司，在年報(bào)披露前就新增貿(mào)易、銷售合作、工程分包、年底突擊創(chuàng)收等收入的確認(rèn)方式選擇是否合理進(jìn)行了重點(diǎn)關(guān)注與問詢。據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，深交所發(fā)出的年報(bào)問詢函中有37份涉及到總額法或凈額法適用問題。營(yíng)業(yè)收入是評(píng)價(jià)上市公司業(yè)績(jī)的關(guān)鍵財(cái)務(wù)報(bào)表科目，錯(cuò)誤或不適當(dāng)?shù)氖杖氪_認(rèn)所帶來的計(jì)量問題，不僅影響收入金額大小，而且將帶來同行業(yè)上市公司毛利率及凈利率等財(cái)務(wù)指標(biāo)不可比、以市銷率為基礎(chǔ)的新興行業(yè)估值出現(xiàn)嚴(yán)重偏差、整體財(cái)務(wù)信息披露不準(zhǔn)確、投資者決策失敗等重大影響。

上市公司作為會(huì)計(jì)主體對(duì)其業(yè)務(wù)有最為深入和準(zhǔn)確的理解，在收入確認(rèn)計(jì)量、會(huì)計(jì)政策準(zhǔn)確披露等方面承擔(dān)著第一位的主體職責(zé)。隨著上市公司業(yè)務(wù)復(fù)雜性、創(chuàng)新性越來越高，對(duì)準(zhǔn)確恰當(dāng)使用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出了更高要求，如總額法與凈額法的適用需結(jié)合合同條款對(duì)主要責(zé)任、存貨風(fēng)險(xiǎn)、定價(jià)權(quán)、控制權(quán)等進(jìn)行較為復(fù)雜的評(píng)估。

對(duì)此，上市公司在加強(qiáng)對(duì)準(zhǔn)則以及相關(guān)案例學(xué)習(xí)的基礎(chǔ)上，還需要持續(xù)加強(qiáng)與審計(jì)機(jī)構(gòu)溝通，充分發(fā)揮審計(jì)機(jī)構(gòu)的專業(yè)優(yōu)勢(shì)，保證會(huì)計(jì)處理的合理性及合規(guī)性。故意通過凈額變總額等方式規(guī)避監(jiān)管、誤導(dǎo)投資者的上市公司，不僅將面臨監(jiān)管機(jī)構(gòu)的重點(diǎn)問詢、現(xiàn)場(chǎng)檢查等“重重考驗(yàn)”，還有被行政處罰的風(fēng)險(xiǎn)，看似能瞞天過海，實(shí)則是火中取栗，恰似聰明反被聰明誤。